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¿Quién paga el impuesto sobre las hipotecas? Un culebrón en tres temporadas

Hoy el gobierno ha anunciado la esperada tercera temporada del culebrón del llamado “impuesto sobre las hipotecas” (técnicamente la cuota variable del concepto “documentos notariales” del impuesto sobre actos jurídicos documentados). Ante todo, no olvidemos que quien tradicionalmente paga este impuesto es el particular, el prestatario, la persona que se hipoteca; y que así lo prevé el Reglamento del impuesto desde 1995. Lo de que pague el banco ha sido una rareza y cuando alguien se ha pronunciado en ese sentido se ha vuelto a la normalidad en poco tiempo.

El impuesto sobre actos jurídicos documentados tiene una cuota fija, que es de 0,15 euros por folio o 0,30 euros por pliego del papel en que se hacen las escrituras y actas notariales; y una cuota variable, por las primeras copias de escrituras y actas notariales, “cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles” y no estén sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (que grava el tráfico civil, las operaciones entre particulares) o el Impuesto sobre Operaciones Societarias (artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados).

La primera temporada del culebrón (que tuvo menos audiencia) la provocó un pronunciamiento de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2015, que afirmó que el banco era sujeto pasivo “al menos en lo que respecta al impuesto sobre actos jurídicos documentados […] en lo que se refiere a la constitución del derecho y, en todo caso, la expedición de las copias, actas y testimonios que interese”, y que obligar al particular a pagar este impuesto era una cláusula abusiva (aquí el enlace a la sentencia y la nota de prensa).

Que la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo determinase (contra el criterio que venía siguiendo la Sala de lo Contencioso, que es la especialista) que los bancos tenían que pagar era un poco meterse en jardín ajeno. La Sala rectificó: en marzo de 2018 dijo que no, que lo que era abusivo era obligar a pagar la cuota fija (la de 0,15 euros por folio) y dictaminó, salomónicamente, que dicha cuota fija se pagara a mitades entre el banco y el particular. Pero que, como venía diciendo la Sala de lo Contencioso, “por la constitución del préstamo, el pago [de la cuota variable] incumbe al prestatario” (aquí el enlace a las sentencias y la nota de prensa).

La segunda temporada ha tenido a todo el mundo pegado a sus pantallas. Básicamente, la sección segunda de la Sala de lo Contencioso (que es la especializada en Derecho tributario), en una sentencia de 16 de octubre de 2018, reinterpretó la Ley (después de varias décadas, ojo) y consideró que es el banco quien tenía que pagar. Por tanto, declaró nulo el artículo 68.2 del Reglamento del impuesto, que decía expresamente que el paganini era el prestatario (aquí el enlace a la sentencia y la nota de prensa). Ese artículo está muerto, finiquitado, y ni siquiera el Supremo lo puede resucitar.

El Presidente de la Sala de lo Contencioso dijo Paradlo todo y reunió al Pleno de la Sala para decidir. El resultado es sabido: por 15 votos a 13, volvemos a la situación anterior. Se interpreta que quien tiene que pagar es el prestatario.

Mi particular opinión es que quien debería pagar es el banco. Según el artículo 29 de la Ley, “será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”.

Un problema es que el punto de partida es confuso: ¿un préstamo hipotecario es un préstamo, o una hipoteca? En Derecho tributario somos muy de hacernos estas preguntas: ¿un tomate es una fruta o una verdura? El impuesto sobre actos jurídicos documentados se justifica porque existe una actuación (en este caso, la del notario) que da seguridad jurídica a alguien. Para mí, es el banco quien se beneficia directa y jurídicamente de escriturar el préstamo hipotecario, porque luego podrá garantizarse el cobro, en caso de impago, mediante la ejecución hipotecaria. Puede afirmarse que el prestatario también se beneficia (consigue que el banco le preste el dinero, a un tipo tal vez inferior al que procedería si no hubiera garantía hipotecaria), pero su beneficio es indirecto (y de naturaleza económica).

El artículo 31 de la Ley del impuesto hace referencia a “actos inscribibles en el Registro de la Propiedad”, y es la hipoteca (y no el préstamo) la que es inscribible. Además, desde el punto de vista civil existe escritura (y por tanto impuesto sobre actos jurídicos documentados) porque existe hipoteca. Según el artículo 1280 del Código Civil, no es necesario escritura pública para un préstamo simple. Pero sí para “los actos y contratos que tengan por objeto la creación, transmisión, modificación o extinción de derechos reales sobre bienes inmuebles” (una hipoteca es un derecho real de garantía).

En resumen: la escritura pública es necesaria para formalizar la hipoteca (que garantiza el derecho de crédito del banco), no para formalizar el préstamo. Por tanto, el documento notarial se expide en beneficio del banco.

En todo caso, el Pleno de la Sala de lo Contencioso no está de acuerdo conmigo. Una pena. Y así llegamos a la tercera temporada.

Apenas conocerse la decisión del Tribunal Supremo, el Gobierno ha anunciado que modificará la Ley del impuesto (mediante un real decreto-ley) para que sean los bancos quienes paguen el impuesto, y se ha generado un debate sobre si eso es posible.

El real decreto-ley o decreto-ley es una norma con rango de ley (no confundir con el real decreto, que si es norma es reglamentaria) pero que dicta el Gobierno en casos urgentes y excepcionales. Como es una excepción a la división de poderes (que establece que es el Parlamento quien legisla) tiene una serie de limitaciones que podéis encontrar en el artículo 86 de la Constitución.

Primero, es una norma provisional, que el Congreso de los Diputados debe convalidar en el plazo de 30 días (o, si no, es expulsada del ordenamiento jurídico).

Segundo, sólo puede acudirse a ella en supuestos de “extraordinaria y urgente necesidad”, cuestión que no analizaré ahora, aunque la analicé en su momento cuando se resucitó el Impuesto sobre el Patrimonio por decreto-ley.

Tercero, no puede afectar a una serie de materias. Entre otras, no puede afectar al deber de contribuir. Esto no significa que no pueda regular impuestos: el Tribunal Constitucional dice que hay que darle a “afectar” un significado razonable, equilibrado, que no permita hacerlo todo pero tampoco impida hacerlo todo. La doctrina actual, plenamente consolidada, parte de la STC 182/1997, de 28 de octubre, que se aparta de una doctrina anterior. Como el deber de contribuir se vincula en el artículo 31 de la Constitución con un sistema tributario, el Tribunal Constitucional ha determinado lo siguiente:

será preciso tener en cuenta en cada caso en qué tributo concreto incide el Decreto-ley -constatando su naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario así como el grado o medida en que interviene el principio de capacidad económica-, qué elementos del mismo -esenciales o no- resultan alterados por este excepcional modo de producción normativa y, en fin, cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate.

En la práctica, como pone de manifiesto Esther Bueno Gallardo, el criterio determinante es la importancia del impuesto en el sistema. Así, el IRPF es tan importante y central que “cualquier alteración en sus elementos esenciales repercute inmediatamente sobre la cuantía o el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes” (STC 182/1997). Por el contrario, tenemos pronunciamientos que consideran admisible la modificación por decreto-ley del Impuesto sobre determinados medios de transporte (STC 137/2003, de 3 de julio), del Impuesto especial sobre alcohol y bebidas derivadas (STC 108/2004, de 30 de junio), del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (STC 189/2005, de 7 de julio) o del Arbitrio Insular a la Entrada de Mercancías (STC 100/2012, de 8 de mayo).

Tomando por ejemplo la STC 108/2004, lo que dice el Tribunal es que se está modificando un impuesto que “lejos de configurarse como un tributo global sobre la renta o sobre el consumo, grava una específica manifestación de capacidad económica”: en ese caso, la que se pone de manifiesto con el consumo de alcoholes, y que por eso no afecta sustancialmente al deber de contribuir analizado en el marco del sistema tributario en su conjunto. Lo mismo puede decirse del “impuesto sobre las hipotecas”: que grava una específica manifestación de capacidad económica, la que se pone de manifiesto con la suscripción de un préstamo hipotecario. Por tanto, la regulación mediante decreto-ley sería posible.

En todo caso, la nueva normativa no podrá tener carácter retroactivo, y todos los impuestos sobre hipotecas pagados por los particulares se quedarán así, de acuerdo con lo dictaminado por el Supremo.


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