¿Existe retroactividad impropia en los impuestos instantáneos?

En el VIII Simpósio de Direito Tributário de la PUCPR, en el que participé contando estas cositas sobre el Tribunal Constitucional portugués, la ponencia (muy interesante) del profesor Humberto Ávila trató sobre el principio de retroactividad. En Brasil no existe una doctrina sobre retroactividad como la que ha desarrollado el Tribunal Constitucional español, pero las reflexiones del prof. Ávila me hicieron darle un par de vueltas a lo que explicamos en clase.

La Constitución española prohíbe, en su artículo 9.3, la retroactividad de las normas sancionadoras o que limitan derechos. Mal que les pese a los #LET del Estado mínimo, las normas tributarias no se consideran limitaciones del derecho de propiedad, sino que son la forma en que se hace concreto el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (inspirado, a su vez, en el principio de solidaridad o en una idea de comunidad, como prefieran).

La consecuencia es que los límites a la retroactividad de las normas tributarias no se derivan de esa parte del artículo 9.3 CE, sino del principio de seguridad jurídica. Dado el impacto de las normas tributarias en las conductas de los contribuyentes, en tanto que ciudadanos u operadores económicos, es importante que -dentro de lo posible- dichas normas no cambien de manera imprevisible.

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¿Cómo medimos el paso del tiempo? Imagen recortada de una foto de Helgi Halldórsson, bajo licencia CC-BY-SA 2.0.

A partir de esta idea, el Tribunal Constitucional ha desarrollado la siguiente doctrina:

En primer lugar, existen tributos con período impositivo y tributos sin período impositivo. Los tributos con período impositivo son aquellos en los que es relevante lo que pasa entre un devengo y otro. Por ejemplo, el IRPF se devenga el 31 de diciembre; pero las rentas obtenidas a lo largo del año son fundamentales para calcular cuánto se paga. Los tributos sin período impositivo son aquellos donde es irrelevante lo que suceda entre un devengo y otro. Cuando se paga IVA porque se factura a un cliente, da igual cuándo fue la última vez que se facturó. Si el Impuesto del Patrimonio se devenga el 31 de diciembre, lo que cuenta es quién tenga la propiedad de ese bello palacete el 31 de diciembre, y es irrelevante que lo comprara el día antes o hace veinte años. A grandes rasgos, en España, los impuestos sobre la renta tienen período impositivo; los impuestos sobre el consumo o la propiedad no lo tienen.

En los tributos con período impositivo, es posible que se modifique la norma en la mitad de ese período, con efectos desde el inicio de dicho período. Si la norma cambia en abril de 2015, se aplica a salarios ya pagados (enero a marzo de 2015) y a salarios por pagar (abril a diciembre de 2015). En estos casos hablamos de retroactividad impropia o de grado medio, cuando la norma se aplica a situaciones que han iniciado pero no han terminado. Si la norma se aplica a situaciones finalizadas, hablamos de retroactividad auténtica o de grado máximo (por ejemplo, si la reforma de antes se aplica al ejercicio 2014, del que aún hay que hacer la declaración pero que ya ha terminado). Por definición, la retroactividad será siempre auténtica en el caso de tributos sin periodo impositivo, porque empiezan y automáticamente acaban; así que la norma será no retroactiva o, si tiene retroactividad, será auténtica.

La retroactividad auténtica, al pretender revisar cuestiones ya cerradas, lesiona en alto grado el principio de seguridad jurídica y sólo es admisible, dice el TC español, cuando haya causas especialmente poderosas. En el caso de la retroactividad impropia, el TC realiza un análisis caso por caso, que tiene en cuenta aspectos como el impacto cuantitativo de la reforma y su previsibilidad (en un platillo de la balanza) y los motivos de interés general que justificarían la aplicación retroactiva de la norma (en el otro platillo).

Una doctrina relativamente lógica, ¿no? Pero la conferencia de Humberto Ávila me hizo pensar en una cuestión. Uno de los casos que comentó, reales, es el siguiente. El arancel aplicable a la importación de vehículos en Brasil era en un momento dado del 20% pero el Gobierno anunció, en un decreto, su progresiva reducción. Hubo un incremento de compra de vehículos importados, frente a los nacionales. De repente, sin embargo, tal vez influido por el lobby automovilístico, el arancel fue incrementado hasta el 70%. Contratos ya firmados pero no ejecutados se vieron de repente sometidos a una carga tributaria muy elevada y que cayó absolutamente por sorpresa. Pero, si aplicamos la doctrina del TC español (que tiene en cuenta la relación entre la entrada en vigor de la norma y momento del devengo), estamos ante normas que ni siquiera son retroactivas.

Si la STC 197/1992 define la seguridad jurídica como “certeza de la norma o protección de confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos razonablemente imprevisibles”, desarrollar una doctrina que se centra exclusivamente en la norma y su aplicación y no en la propia conducta del particular, ¿consigue de verdad proteger esa confianza?

Mi respuesta es negativa. Y la culpa podría atribuirse (como vino a hacer Humberto Ávila en su ponencia) a una concepción normativista del derecho, que lo reduce a un sistema de normas prescriptivas y que excluye del análisis aspectos como la conducta de los particulares (o que, si los tiene en cuenta, les concede a lo mucho un carácter subsidiario).

Si tenemos en cuenta que el sistema jurídico impacta en otras esferas, como la económica, y ampliamos nuestra concepción del derecho para tener en cuenta estas relaciones entre sistemas, podríamos perfectamente ampliar la noción de retroactividad impropia para considerar que existe este tipo de retroactividad en tributos sin período impositivo cuando las nuevas reglas podrían haber tenido algún tipo de efecto en las decisiones adoptadas por los particulares. Esa idea entra perfectamente en la definición que el propio TC ha dado de retroactividad impropia: “existiría una retroactividad impropia cuando se afectasen situaciones jurídicas actuales y aún no concluidas”: la firma de un contrato aún no ejecutado es, en sentido estricto, una situación jurídica actual y no concluida.

En parte, la STC 197/1992, al analizar el impuesto especial sobre alcoholes etílicos y bebidas alcohólicas, viene a intentar realizar este análisis más amplio, pero siempre está encorsetado por la necesidad de tomar, como única referencia, las normas que regulan el tributo. Tiene en cuenta aspectos como que (1) el “hecho material imponible” del impuesto es la elaboración de bebidas alcohólicas, elemento vinculado con el devengo, lo cual permite afirmar cierta “retroactividad impropia” porque el hecho imponible ha comenzado con la fabricación pero se perfecciona con la salida de fábrica, que determina el devengo; o que (2) el fabricante, que es sujeto pasivo del impuesto, puede perfectamente, al conocer la elevación del tipo, repercutir íntegramente el importe del tributo sobre “aquél para quien se realice la operación gravada”. Como el TC señala, estamos ante un impuesto que en último término grava el consumo y el consumo se realiza tras la entrada en vigor de la elevación del tipo.

Pero en el IVA es difícil realizar esta interpretación extensiva (sobre todo la del primer punto del párrafo anterior), porque el hecho imponible es la prestación de servicios o la entrega de bienes (no la venta, que podría incluir la firma del correspondiente contrato), incluida su adquisición intracomunitaria o su importación (la importación se define como “la entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero”, por lo que se configura, de nuevo, como un momento puntual). El análisis está limitado por el contenido estricto de las reglas aplicables y no va más allá del sistema jurídico concebido desde una perspectiva positivo-normativista (pese a que el principio de seguridad jurídica protege, recordemos, “la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente”). Tal vez uno de los motivos por el que la aplicación derecho parece a veces imprevisible o absurda es que los operadores jurídicos no tienen en cuenta aspectos que se desprecian como no jurídicos pero que cualquier lego consideraría absolutamente relevantes para la cuestión.


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