La interpretación de las normas tributarias tras la reforma de la LGT

La nueva Ley General Tributaria ha modificado el artículo 12.3, que regulaba las disposiciones interpretativas dictadas por el Ministerio de Hacienda. Hasta ahora, el artículo decía lo siguiente:

“En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda”.

Es divertido que aunque la Ley afirmaba que el Ministerio de Hacienda dictaría “de manera exclusiva” disposiciones interpretativas, en la práctica no fue así ni mucho menos.

La Dirección General de Tributos, competente para resolver consultas escritas tributarias (artículos 88 y 89 LGT), comenzó a publicar determinados instrumentos que contenían los criterios interpretativos que desarrollaba en sus consultas. Un ejemplo fue la Resolución 2/1999, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar. Además, la Agencia Tributaria realiza una labor de información a los contribuyentes a través de la publicación o comunicación de criterios administrativos.

En relación con todo hubo una pequeña polémica que yo diría que se ha visto rápidamente superada por los hechos. En 1999, Falcón y Tella afirmaba que era “discutible”  la competencia de la DGT para dictar este tipo de disposiciones, aunque al mismo tiempo reconocía que eran más que frecuentes; en un artículo más reciente, de 2006, el mismo autor firmaba un artículo titulado “La AEAT: un Guantánamo tributario”. El trabajo criticaba una sentencia del Tribunal Supremo que reconocía la potestad de la Agencia Tributaria para dictar disposiciones interpretativas; el título se tomó de un voto particular de la propia sentencia.

La reforma de la LGT introduce las siguientes modificaciones en el artículo 12.3:

  • Se reconoce expresamente la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias a los órganos de la Administración Tributaria mencionados en el artículo 88.5 LGT (que se refiere a quienes responden a las consultas tributarias escritas: es decir, la Dirección General de Tributos).
  • Respecto a los efectos de las disposiciones, las dictadas por el Ministro vinculan a los órganos encargados de la aplicación de los tributos (es decir, la AEAT) y también a los tribunales económico-administrativos; las dictadas por la DGT sólo vincularán a la Agencia Tributaria.
  • En ambos casos, las disposiciones se publicarán en el boletín oficial que corresponda y podrán ser sometidas a información pública.

Queda en el aire dos cuestiones. La primera es la potestad interpretativa de la AEAT: ¿la tiene? Teniendo en cuenta que la aplicación de la norma es inseparable de su interpretación, no veo por qué no iba a tenerla. Para aplicar una norma, la Agencia tiene necesariamente que interpretarla; y es lógico que los órganos superiores dicten instrucciones para que esa interpretación sea homogénea.

En otro orden de cosas, cuando uno lee el capítulo sobre interpretación de la Teoría Pura del Derecho de Kelsen ve que -incluso para el máximo exponente del normativismo jurídico- todo acto de interpretación implica un acto volitivo, de elección entre distintas interpretaciones posibles dentro de un marco de opciones posibles. ¿Qué significa esto? Que, en el fondo, no hay tanta diferencia entre una disposición reglamentaria y una disposición interpretativa. Un intérprete está más sujeto a los términos del texto, pero diría que la diferencia principal es ante quién produce efectos ese acto de voluntad. Las disposiciones reglamentarias son disposiciones normativas de alcance general, que afectan a los particulares; las disposiciones interpretativas, a grandes rasgos, vinculan a los órganos inferiores de quien las dicta, en virtud del principio de jerarquía (el artículo 12.3 LGT no dice otra cosa).

Eso es lo que se deriva de la estructura formal del sistema jurídico. Existe, al mismo tiempo, una estructura que podríamos calificar de informal o emergente, y que es la que se deriva de la interacción entre los diversos agentes del sistema (la Administración, los contribuyentes, el poder judicial…). Aquí, la cuestión fundamental es: ¿las disposiciones interpretativas de los órganos administrativos acaban por imponerse como las más autorizadas? Dependerá de cada caso y dependerá de la reacción del resto de agentes del sistema. Por ejemplo, muchos de los criterios de la Resolución 2/1999 de la DGT fueron desechados por una sentencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2009. Sería interesante estudiar hasta qué punto los criterios administrativos prevalecen. Puesto que al contribuyente que no quiere meterse en líos le conviene seguirlos, es probable que en la mayoría de los casos. Pero si alguien se anima a hacer un estudio empírico, que avise.

La segunda cuestión es la relativa a la publicidad de las disposiciones y la existencia de un trámite de información pública. La Ley determina la publicación de las disposiciones del Ministerio y la DGT y configura la información pública como potestativa. Por su parte, algunos criterios formulados por la Agencia Tributaria se están publicando en Internet: por ejemplo, aquí o aquí. El artículo 7.a) de la Ley de Transparencia exige que se publiquen “las directrices, instrucciones, acuerdos, circulares o respuestas a consultas planteadas por los particulares u otros órganos en la medida en que supongan una interpretación del Derecho o tengan efectos jurídicos”, aunque es difícil saber si este precepto se está cumpliendo en toda su extensión.

Por último, ¿es importante que las disposiciones interpretativas de la AEAT se sometan a trámite de información pública, o debemos considerar que son meramente instrucciones internas? Incluso en el caso de las disposiciones del Ministerio o de la DGT el trámite de información pública es opcional. En la práctica, lo más parecido que se me ocurre a un trámite de información pública de las disposiciones de la AEAT son las conversaciones que pueden producirse en el Foro de Grandes Empresas o el Foro de Asociaciones y Colegios de Profesionales Tributarios. Por ejemplo, el documento de conclusiones del Grupo de trabajo de Precios de transferencia contiene una serie de criterios administrativos trabajados en un grupo formado por representantes de diversas grandes empresas (Amadeus, BBVA, FCC, Ferrovial, Iberdroal, Inditex, Mapfre, Michelin, Norfin Holder, Repsol y SEAT), de la Agencia Tributaria y de la DGT. Puesto que las actas de las reuniones del grupo de trabajo no son públicas, no puede conocerse si las empresas tuvieron alguna influencia en la determinación de esos criterios o solo instaron a su publicación.

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Bonus track: ¡Interpreta esto! Imagen creada por Wapcaplet y sujeta a licencia CC BY-SA 3.0)


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