La posibilidad de sancionar el abuso del derecho tributario

El anteproyecto de reforma de la Ley General Tributaria propone que cuando la Administración tributaria corrija la autoliquidación del contribuyente mediante la aplicación del artículo 15 de la Ley General Tributaria vigente (LGT), que regula el llamado “conflicto en la aplicación de la norma”, pueda además aplicar una sanción. Vamos por partes.

¿Qué es el conflicto en la aplicación de la norma?

El “conflicto en la aplicación de la norma”, que muchos llaman “fraude de ley tributaria” y que yo prefiero denominar “abuso del derecho tributario”. Consiste, fundamentalmente, en darle las vueltas a la ley para evitar un determinado gravamen u obtener un determinado beneficio a los que, en condiciones normales, no se tendría derecho. Desde un punto de vista más general, este comportamiento se denomina “elusión fiscal” o “planificación fiscal abusiva”, partiendo de la idea de que hay una planificación fiscal aceptable y otra que no lo es: precisamente, la que le busca las vueltas a las normas tributarias para aplicarlas de manera contraria a aquello que se pretendía.

El ejemplo hipermegaclásico es el caso en el que A quiere vender una casa a B. En vez de venderla y ya está (y pagar el 6, 7, 8% del valor por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas), lo que hacen es constituir una sociedad donde A aporta, como capital, la casa; y B, una cantidad de dinero equivalente al precio. Luego, al día siguiente por ejemplo, disuelven y liquidan la sociedad: A se queda con el dinero, B con la casa y lo que sucede es que han conseguido lo que querían (intercambiar una casa por dinero) pero (1) lo han hecho de una forma rara, ya que lo normal para un intercambio de casa por dinero es la compraventa; (2) se han ahorrado un dinerito en impuestos.

abuso

Si el dibujo no está claro, las culpas al café

Esto es lo que el artículo 15 LGT reprime. Se considera abusiva la operación que reúna las tres siguientes características:

  • Que permita la obtención de una ventaja fiscal (no pagar el impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas).
  • Que se empleen actos o negocios “notoriamente artificiosos” (constitución e inmediata disolución de sociedad en lugar de compraventa).
  • Que el uso de dichos actos o negocios artificiosos no produzca efectos jurídicos o económicos relevantes, más allá de la ventaja fiscal.

En este caso, lo que hace Hacienda es liquidar y exigir intereses de demora (por haber ingresado tarde; ahora mismo, el interés suele ser un 5% anual) pero no puede imponer sancionar. Esto implica que merece la pena, y mucho, realizar estas operaciones: lo peor que puede pasar es tener que pagar lo que se tenía que haber pagado; y lo mejor, que la Administración no detecte la operación o la dé por buena y se minimice la carga tributaria. Desde una perspectiva de política tributaria esto es una barbaridad y, además, beneficia ante todo a las personas con altos recursos. Así que no puedo sino alegrarme de que se proponga la posibilidad de sancionar en estos casos. Aunque ya se propuso en el anteproyecto que acabó por ser la LGT de 2003… y lo echaron abajo.

La propuesta, en este caso, es: en principio no sancionamos. Pero la Administración tributaria va a estar atenta a los esquemas de planificación fiscal. Cuando considere que uno es abusivo, se lo pasará a una comisión especial, formado por dos personas de la AEAT y dos de la Dirección General de Tributos, y esta dirá en el plazo de tres meses si lo es. La Agencia Tributaria va a publicar esos esquemas abusivos. Y se podrá sancionar a quien presente una autoliquidación haciendo uso de un esquema que, antes de la fecha de la presentación, se hubiera ya publicado y por tanto pudiera conocerse.

Me gustaría saber la opinión de los no-juristas sobre el tema. Porque esto, que puede parecer razonable, presenta un montón de problemas desde el punto de vista del derecho.

No descarto que mi relato pueda ser parcial. Hay otro, que dice que nadie está obligado a pagar más impuestos de los debidos, que tiene derecho a organizar sus asuntos de modo que minimice la carga que soporta. Esto se llama “economía de opción” y se deriva de la autonomía negocial, que el Código Civil reconoce y protege en su artículo 1255. Y que si el legislador la lía y deja agujeros que el contribuyente puede aprovechar, es problema del legislador, no del contribuyente que se ha fiado de la letra de la ley y la ha respetado. Sancionarlo, por tanto, sería inaceptable porque no se da un requisito que es muy importante en un Estado de derecho: que toda sanción sea previsible, y que la ley (no la Administración, mediante la publicación de determinados criterios) determine qué es sancionable.

Tipicidad

La exigencia de tipicidad en derecho significa –resumiendo– que no se puede imponer una sanción si tanto la sanción como la infracción no están previamente determinadas en una norma que permita conocer de manera razonable qué puede hacerse y qué no puede hacerse.

Los juristas tenemos una discusión interminable sobre qué sucede, jurídicamente hablando, cuando se aplica el artículo 15 LGT. Si se aplica (analógicamente) la norma que se evitó (o se restringe el alcance de la norma que regula el beneficio indebidamente obtenido, para negarlo en este caso) o si, por el contrario, lo que se hace es reconfigurar los hechos, calificándolos a efectos tributarios a la luz de las operaciones que hubieran sido normales en ese caso. Si consideramos que es lo primero, lo que sucede es que la infracción correspondiente (no se ha pagado lo que se debía) se estaría determinando aplicando analógicamente una norma. La analogía implica aplicar una norma prevista para un supuesto a un supuesto distinto, pero equivalente (con el que guarda identidad de razón). La analogía al calcular la deuda se trasladaría en este caso al ámbito sancionador, pero ahí está terminantemente prohibida: por tanto, el conflicto en la aplicación de la norma no sería sancionable. Si consideramos que se están calificando los hechos, no existiría ese problema. Yo entiendo que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea considera que lo que se está haciendo es reconfigurar los hechos, y que por tanto es posible sancionar, en principio.

El otro problema de tipicidad es que es necesario que la norma determine de manera clara qué es una infracción y qué no lo es. Y si nos ponemos a mirar la jurisprudencia que aplica el artículo 15 LGT y, sobre todo, su predecesor, es un auténtico caos; algo que a veces los propios tribunales reconocen. La simulación y el conflicto son dos figuras similares pero diferentes, pero tanto la Audiencia Nacional como el Tribunal Supremo han reconocido que “se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras”. Y eso que, mientras no llegue a reformarse la ley, la simulación puede sancionarse y el conflicto no.

Existen países, como Italia, que sancionan el abuso sobre la base de una cláusula redactada de manera parecida a nuestro artículo 15 LGT. Pero creo que, ya que estamos modificando el artículo, no estaría de más mejorar la forma en que está redactado para conseguir que su aplicación sea más previsible.

Hay una Recomendación de la Comisión Europea donde se dan directrices para la formulación de una cláusula anti-abuso. Así que es relativamente fácil: basta seguir esas recomendaciones e introducirlas en nuestro artículo 15 LGT.

Así, podríamos entender que las operaciones son artificiosas cuando realizamos actos o negocios que, individualmente considerados o en su conjunto, producen un resultado que no es coherente con la finalidad propia de las operaciones individuales realizadas, o cuando se realicen actos o negocios que tuvieran por efecto compensarse o anularse entre sí.

Y podríamos entender que no hay efectos jurídicos o económicos relevantes más allá del ahorro fiscal cuando las operaciones no tengan sentido atendiendo a una racionalidad económica, o cuando el beneficio obtenido sea totalmente desproporcionado atendiendo a los riesgos asumidos por el contribuyente o a sus flujos de caja.

Si se consigue que quienes tienen que aplicar el derecho (Administración y jueces) aprendan la copla, la norma sería totalmente previsible (o, mejor dicho, todo lo previsible que puede ser cualquier norma) y podría sancionarse.

Sanción y delito fiscal

Si el conflicto en la aplicación de la norma, que yo llamaría abuso, es sancionable, ¿qué tipo de sanción le corresponde? Aquí, la pregunta clave es si existe o no existe ocultación.

Normalmente se considera que en el abuso no existe ocultación, porque las operaciones realizadas se declaran al autoliquidar el impuesto correspondiente. En el ejemplo hipermegaclásico, se ha declarado (y, en su caso, se ha pagado, si la operación no estaba exenta) el impuesto correspondiente a la constitución y a la disolución de la sociedad.

Si no hay ocultación, la sanción será leve (artículos 191, 192, 193 LGT), con lo cual el máximo de la sanción será del 50% de la cantidad dejada de pagar o del beneficio fiscal indebidamente obtenido. Y, si no hay ocultación, tampoco habría defraudación, que es lo que hace falta para que sea delito. Por tanto, el abuso del derecho sería sancionable, ma non troppo.

Pero, con todo, la posibilidad de sancionar estas operaciones es fundamental, porque hace que dejen de ser económicamente rentables. Ahora mismo, es necesario hacer algo ante el hecho, real, de que hay gente, asesorías, que crean esquemas de planificación fiscal para luego venderlos a sus clientes. Hay gente expresamente dedicada a explotar los fallos de la norma -y toda norma tiene fallos- para luego lucrarse con ello. Y quien ve la norma como un material para modelar y hacer dinero va a responder, precisamente, a ese lenguaje: el del dinero, la sanción, la pérdida de lucro.


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2 pensamientos en “La posibilidad de sancionar el abuso del derecho tributario

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